Кто такие связанные лица. Критерии для отражения связанных сторон

Сделки взаимосвязанные - термин, достаточно важный в рамках гражданско-правовых взаимоотношений в нашем обществе. Нередко к нему прибегают законодательные органы, несмотря на то, что легального определения и по сей день не было разработано окончательно. Во многом распространенным понятие «сделки взаимосвязанные» стало среди правоприменителей по этой же причине - нет единого варианта трактовки термина, что допускает попытки «перетянуть одеяло на свою сторону».

Законы, правила, трактовки

Законы нашей страны в настоящее время не дают точного определения термину «сделки взаимосвязанные». Аналитики ожидают, что этот вопрос решит судебная власть, но разъяснений пока нет, что особенно сложно на фоне достаточно разнообразной юридической практики, существенно затрудняющей ведение дел.

Цивилисты и специалисты, по работе вынужденные так или иначе трактовать понятие, сходятся в том, что необходимо дополнение девятой главы ГК соответствующим определением. Это позволит раз и навсегда решить споры, связанные с тем, можно ли в конкретном случае говорить, что имеют место сделки взаимосвязанные либо понятие неприменимо к ситуации.

Кроме законов, рассматривающих деятельность юридических лиц, понятие «взаимосвязанная сделка», определение его важно и для 28-го федерального закона, посвященного конкуренции на рынке и защите этого явления. Таковые сделки рассматриваются в Налоговом кодексе и некоторых статьях законов, посвященных банкротству.

Понятия и законы

Для антимонопольного законодательства взаимосвязанные сделки - это явление, которое нужно учитывать, контролируя концентрацию в экономике страны. Что касается корпоративных законов, то для них явление играет важную роль с точки зрения корректности процедур, связанных со сделками, классифицируемыми как крупные. Кроме того, при заключении разнообразных сделок для корпоративного законодательства на первый план выходит понятие заинтересованности. А оно во многом основано как раз на взаимосвязанных сделках.

Теория на практике

О чем идет речь? Например, при заключении достаточно крупной сделки руководители компании могут получить неплохую выгоду, если раздробят ее на несколько относительно небольших. Наиболее часто такую практику можно подметить в работе акционерных обществ. Это позволяет избежать запроса разрешения у собрания акционеров.

Но если изучить 28-й закон, посвященный конкуренции и защите этого явления, можно узнать из седьмого пункта, что взаимосвязанные сделки - это такие, которые можно заключать лишь в случае получения одобрения антимонопольного органа. Это касается таких сделок, в которых оперируют акциями, правами на имущество либо самим имуществом. ФАС должны согласовать запланированное мероприятие, когда объектом будут нематериальные активы, балансовая стоимость которых - 20% балансовой стоимости ОС. Очевидно, пытаясь обойти законы и дробя единую сделку на много мелких, руководители тем самым совершают неправомерные поступки.

Банкротство

Федеральный закон, посвященный несостоятельности юридических лиц, предполагает использовать взаимосвязанные сделки для целей определения ограничений: какие сделки организовать можно, а какие уже нельзя. Если уже открыто дело о банкротстве, это накладывает определенные рамки на заключение договорённостей, поэтому взаимосвязанные сделки, кредит и залог становятся ключевыми для предприятия. Стоит также помнить, что в 2009 году появилась новая глава, допускающая оспаривание сделок, заключенных предпринимателем, применительно к которому рассматривается вопрос банкротства.

Взаимосвязанные сделки - это какие?

Чтобы понять, относятся ли сделки к этой категории, суд анализирует различные параметры, на основе чего и делает заключение. Есть ряд критериев, при удовлетворении которых можно говорить о взаимной связи. Некоторые из них уже стали традиционными для судебных органов при проведении слушаний в России, в то время как иные еще только изучаются. Аналитики предполагают, что едва удастся систематизировать критерии, как на их основе будет выведено определение, позволяющее говорить о принадлежности сделок к взаимосвязанным.

Нередко взаимосвязь объективно объясняется, если одна сделка плавно вытекает из другой. Иногда субъективные причины провоцируют явление взаимной связи, например, общая цель, которую преследует цепь взаимосвязанных сделок. Банкротство, последний покупатель - эти два аспекта привлекают особенное внимание суда и служат одним из показателей взаимной связи, сопряженной со стремлением предпринимателя уйти от ответственности.

АО: взаимосвязанные сделки

Говоря об акционерных обществах, нельзя не упомянуть федеральный закон. В 78-й статье рассматривается понятие взаимосвязанных сделок. Предполагается, что таковые заключаются, чтобы юридическое лицо отчуждало, приобретало некоторое имущество косвенно либо прямо. Эта статья дает определение крупной сделке как такой, чья стоимость - четверть балансовой стоимости активов. Оценка производится на тот момент, когда принимается решение в пользу сделки. В качестве исключений выступают такие договоренности, которые сопровождают хозяйственную деятельность в ее обычном течении. Проводит подробные семинары, рассматривающие взаимосвязанные сделки с заинтересованностью, «Вегас Лекс». Компания довольно известна в России и работает с 1995 года.

Из крупных сделок очевидно следует понятие взаимосвязанных. К таковым можно при желании отнести совершенно любые, заключаемые некоторым предприятием, и нет даже временных рамок для установления взаимной связи между двумя явлениями. Эта неточность - существенная проблема действующих нормативов. Совместно владеющие некоторым бизнесом лица могут в наши дни использовать такое несовершенство законодательства, на фоне чего открывать судебные тяжбы, принимающие затяжной характер. Как правило, преследуемая цель - давление на прочих участников, акционеров.

А что на практике?

Если изучить судебные дела, в ходе которых рассматривались взаимосвязанные сделки по 223 ФЗ, можно заметить, что обычно суд классифицирует явлением мероприятия, довольно очевидно преследующие одну и ту же цель. Взаимную связь судьи выявляют именно на фоне выводов о том, каковы были реальные цели в каждом конкретном случае.

Взаимосвязанные сделки для целей определения крупной сделки это такие, которые можно было бы объединить в одну, но при таком подходе она оказалась бы требующей одобрения. Впрочем, строго ограниченных критериев не существует, поэтому обстоятельства, позволяющие говорить о взаимной связи, судья выбирает исходя из личного взгляда на дело, из специфики случая. Сделки по своему виду, характеру нередко оказываются таковы, что аналогичных случаев в судебной практике еще не было, что и вынуждает юристов буквально «изобретать позицию на ходу».

Можно заметить, что если уже имелся прецедент, когда судья принял решение в пользу классификации сделок как взаимосвязанных, то в будущих процессах при достаточной схожести ситуаций юристы стараются сохранить этот подход.

Улучшения и стабильность

В последние несколько лет корпоративное законодательство в нашей стране во многих аспектах стало гораздо более совершенным, нежели то было ранее. И все же некоторые вопросы остаются спорными, не будут исключением и взаимосвязанные сделки. Судебная практика показывает, что ФЗ под номером 208 от 1995 года и под номером 14 от 1998 года недостаточны, чтобы внести ясность в систему. Более того, термин «взаимосвязанные сделки» нередко используется к собственной выгоде с целью запутать суд, отстоять свою точку зрения - но без реального основания к применению такого понятия.

Ясность терминологии важна не только в разрезе определения крупных сделок и стабилизации ситуации с ними, то есть исключения обхождения законов. Если обратить внимание на федеральный закон под номером 208, а конкретно - на первый пункт 75-й статьи, можно заметить, что тут взаимосвязанные сделки рассматриваются в рамках интересов акционеров некоего общества. Речь идет о выкупе компанией некоторого объема акция (вплоть до 100%) в случае, когда принимают решение в пользу крупной сделки. Таковую должны одобрить на собрании акционеров и, если результаты были не в пользу сделки или акционеров вовсе не пригласили на такое мероприятие, тогда возникает вопрос о выкупе акций обратно.

Квалификация на практике

Выводы о том, квалифицирует ли суд сделки как взаимосвязанные или воздержится от этого, можно предварительно делать, проводя сравнение конкретного случая с уже зафиксированными в судебной практике ранее. Стоит помнить, что обычно ответственность за взаимосвязанные сделки ложится на руководителя того предприятия, относительно которого производится расследование и рассмотрение в суде.

Итак, ключевые критерии, позволяющие говорить о связи между сделками и разбиении одной крупной на несколько мелких с целью обхода законов:

• субъекты совпадают;
• сделки влияют друг на друга;
• мероприятия зависимы;
• хозяйственная цель единая для всех сделок.

Как отвести подозрение?

Самый надежный метод, позволяющий снять с себя подозрение - это доказать, что все перечисленные критерии для рассматриваемых судом сделок неприменимы.

Что касается состава субъектов, то тут предполагается, что сделки спланированы одними и теми же лицами, заключены ими. Это могут быть юридические лица или физические. Суд может постановить, что в результате совершенной цепочки имущество оказалось во владении одного юридического лица, что и является критерием взаимной связи.

С другой стороны, известен прецедент, когда в дело были представлены договора о получении кредитов, обеспеченные договорами поручительства, при этом заемщиками были несколько лиц, что не позволило сделки классифицировать как взаимосвязанные. Суд постановил, что для каждого мероприятия были характерны собственные обязанности, права.

Лица и группы лиц, а также их цели

Суд может признать взаимосвязанной группой лиц контрагентов одного предприятия. Это основывается на тексте федерального закона, принятого в 2006 году под номером 135. Также допускается причислять к группе лиц несколько аффилированных. Это допустимо, исходя из текста принятого в 1991 году закона под номером 948-1.

Такие явления, позволяющие группировать лица, могут стать причиной классификации заключенных с ними сделок как взаимосвязанных. В рамках рассмотрения дела суд выявляет аспекты хозяйственного взаимодействия. Если таковое обнаружено между лицами, организующими сделку, тогда речь идет о взаимной связи.

Единая цель, в свою очередь, рассматривается в разрезе результатов, даваемых цепочкой сделок. Если все они позволяют прийти к некоему единому итогу, тогда суд может вынести приговор, оценив мероприятие как взаимосвязанное. Это работает в том случае, когда удается доказать, что аналогичного результата можно было бы достичь всего лишь одной сделкой, но ее осознанно избежали, чтобы обойти необходимость собрания акционеров.

Впрочем, общей цели между сделками может не быть. В этом случае есть вероятность, что суд таковые не признает взаимосвязанными, но она не равняется 100%, многое зависит от других критериев.

Виновны - не виновны

Если предприятие в суде смогло доказать, что цепочка сделок, подозреваемых в том, что они взаимосвязаны, состоит из мероприятий, порождающих обязанности, права (это условие должно соблюдаться для каждого), тогда есть вероятность очистить свою репутацию от любых подозрений. А вот выводы о том, какие есть связи у цепочки сделок, суд будет делать, анализируя направленность каждой отдельной операции. Производится это даже в том случае, когда объекты отличаются.

О чем идет речь? В качестве объекта обычно выступает некоторое имущество, права. Если суд усмотрит, что цепочка сделок имеет единое назначение, это будет критерием признания взаимосвязи. С другой стороны, если этот критерий у суда окажется единственным, позволяющим признать несколько мероприятий взаимосвязанными, тогда обвинению придется отказаться от своей позиции: сам по себе он считается недостаточно веским.

Пример

Имела место ситуация, когда некое акционерное общество заключило договор аренды. По нему на правах временного пользования оно передавало гостиничный комплекс, а точнее, несколько специализированных помещений в нем. Кроме него, действовали и другие договора аренды, распространявшиеся на иные части комплекса. Суд постановил признать договора не взаимосвязанными, поскольку предметы отличались.

А что со временем?

Этот критерий - один из наиболее важных для суда, рассматривающего вопрос признания сделок связанными друг с другом. Принято считать, что к сомнительным с рассматриваемой точки зрения относятся такие мероприятия, которые имели место либо одновременно, либо в довольно ограниченном временном промежутке.

Некоего конкретного решения судебная практика по этому аспекту и по сей день не имеет. Известно много случаев судебной практики, когда окончательное решение было принято в пользу признания сделок не взаимосвязанными, так как между ними по времени наблюдался довольно значительный разрыв. А вот заключение нескольких договоров в один день сразу подрывает репутацию компании и порождает подозрения в том, что сделано это было в такой форме, а не в форме единого договора, с одной целью - избежать вынесения вопроса на обсуждение акционеров.

Какой временной промежуток еще считается подозрительным, а какой не вызывает сомнений и позволяет говорить об отсутствии взаимной связи? В отсутствие конкретных нормируемых законом показателей многое будет зависеть от особенностей конкретного дела, но в общем случае рассматривают финансовый год. Поскольку этот временной промежуток важен для бухгалтерского учета и составления отчетности, а зачастую играет важную роль в корпоративных мероприятиях, считается целесообразным говорить о возможной взаимосвязи только применительно к тем сделкам, которые имели место в рамках одного такого периода.

Доказательства и антидоказательства

Арбитражный суд РФ постановил, что истец, полагающий, что некоторое предприятие «провернуло» несколько взаимозависимых сделок, должен представить в инстанцию доказательства своей позиции. На основании представленной информации судья может принять решение о присвоении этой классификации или отказе признания мероприятий таковыми.

Если истец представляет информацию, из которой следует удовлетворение нескольким указанным ранее критериям, но в то же время очевидно следует и факт того, что каждый из договоров сопряжен с уникальными обязанностями, правами, решение будет в пользу руководителя предприятия, заключившего сделки. Проще говоря, суд сделает вывод, что взаимосвязи не имеется.

Чтобы предупредить разлад внутри компании, следует принять внутреннее положение, регулирующее особенности заключения крупных сделок, где прописать в том числе аспекты заинтересованности сторон. Нужно помнить, что признание судом цепочки сделок взаимосвязанными не ведет к их аннулированию. Единственное, что следует из этого факта - это требование получения одобрения у совета акционеров, собрания директоров.

Перечень связанных сторон, о которых необходимо раскрыть информацию, организация устанавливает самостоятельно на основе ПБУ 11/2008 с учетом требования приоритета содержания над формой.Согласно п.4 ПБУ 11/2008 связанными сторонами могут быть аффилированные лица в соответствии с законодательством РФ и лица, участвующие в совместной деятельности. Перечень лиц, которые являются аффилированными, прописан в законе « О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»В налоговом законодательстве дается определение взаимозависимых лиц. Согласно положений НК РФ (гл.14.1) перечень взаимозависимых сторон шире, чем аффилированные.Какими критериями нужно руководствоваться, чтобы отразить все связанные стороны в пояснительной записке к годовой отчетности?

сообщаем следующее : Нужно руководствоваться только возможностями сторон оказывать влияние на деятельность кого-либо из них.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Статья справки:

Связанные стороны в бухгалтерской отчетности – это организации или предприниматели (граждане), которые в силу своего имущественного (должностного) положения могут оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или же те лица, на деятельность которых способна влиять сама организация, составляющая бухгалтерскую отчетность.

Информация о связанных сторонах

Перечень связанных сторон, о которых необходимо раскрыть информацию, организация устанавливает самостоятельно с учетом требования приоритета содержания над формой (п. 9 ПБУ 11/2008)*.

Раскрывать информацию о связанных сторонах необходимо:*

• независимо от совершения операций, если организация контролирует другую организацию или связанные организации контролируются одной и той же организацией (одним и тем же физическим лицом) .

Такой порядок следует из пунктов и ПБУ 11/2008*.

В первом случае по каждой связанной стороне раскройте как минимум следующую информацию:*

• характер отношений (по критерию контролируемости в соответствии с п. 6 ПБУ 11/2008);
• виды операций;
• объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
• стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
• условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
• величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
• величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Информацию раскрывайте отдельно для каждой из следующих групп:*

• основное хозяйственное общество (товарищество);
• дочерние хозяйственные общества;
• преобладающие (участвующие) хозяйственные общества;
• зависимые хозяйственные общества;
• участники совместной деятельности;
• основной управленческий персонал;
• другие связанные стороны.

По основному управленческому персоналу укажите размер выплаченных ему вознаграждений как в совокупности, так и по следующим видам выплат:

• краткосрочные вознаграждения после отчетной даты (подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты зарплата и начисленные с нее налоги и взносы, отпускные, оплата лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и т. д.);
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности и иные платежи, которые обеспечивают выплату пенсий, а также иные социальные гарантии;
• вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;
• иные долгосрочные вознаграждения.

Елена Попова ,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

3. Статья: Применение ПБУ 11/2008 в строительстве

На первом этапе нужно установить те организации и физических лиц, которые связаны с отчитывающейся строительной компанией (являются связанными с ней сторонами)*.

На втором этапе – подготовить необходимую информацию об операциях со связанными сторонами*.

Рассмотрим каждый из этих этапов подробнее*.

Определяем связанные стороны

Связанными сторонами являются юридические и физические лица, способные влиять на деятельность компании. Или, напротив, это те лица, на деятельность которых способна оказывать влияние строительная компания. Перечень связанных сторон приведен в пункте 4 ПБУ 11/2008. Прежде всего к ним относятся организации и физические лица, которые являются для отчитывающейся компании аффилированными лицами. К ним, в частности, относятся:
– члены совета директоров или наблюдательного совета, а также руководители строительной компании (например, генеральный директор);
– организации, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит и сама строительная компания (а если речь идет о финансово-промышленной группе, то и члены совета директоров, а также руководители этих организаций);
– организации и физические лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции данной строительной компании, либо имеющие долю участия в ее уставном капитале, превышающую 20 процентов;
– организации, в которых данная строительная компания имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо организации, в которых данной компании принадлежит более 20 процентов уставного капитала.

Приведем несколько ситуаций, когда организации и физические лица являются связанными сторонами со строительной компанией «Авангардстрой».

1. Компания «Авангардстрой» владеет 30 процентами обыкновенных акций фирмы «Стройпроект».

3. Егоров В.С. является генеральным директором строительной компании «Авангардстрой».

4. Компания «Авангардстрой» владеет 40 процентами обыкновенных акций ОАО «Цемент». Компания «Цемент» владеет 70 процентами обыкновенных акций ЗАО «Цемент-1» и 30 процентами обыкновенных акций ЗАО «Цемент-2».

В данном случае «Авангардстрой» и «Цемент» являются связанными сторонами.

А вот являются ли для «Авангардстроя» связанными сторонами компании «Цемент-1» и «Цемент-2»? Чтобы ответить на этот вопрос, определим, каким количеством акций в обществах «Цемент-1» и «Цемент-2» распоряжается компания «Авангардстрой» (косвенно – через ОАО «Цемент»).

Компания «Авангардстрой» владеет 28 процентами (40% ? 70%) уставного капитала компании «Цемент-1». Следовательно, эти организации являются связанными сторонами.

А вот в компании «Цемент-2» «Авангардстрою» принадлежит лишь 12 процентов (40% ? 30%) уставного капитала. Значит, связанными сторонами они не являются.

5. У компании «Авангардстрой» есть постоянный партнер (кирпичный завод), у которого она регулярно приобретает крупные партии кирпича. Иным образом «Авангардстрой» и ее поставщик никак не связаны. В подобной ситуации положения ПБУ 11/2008 не позволяют отнести поставщика и компанию «Авангардстрой» к связанным сторонам.

Кроме аффилированных лиц, связанными сторонами для строительной компании также являются:
– организации либо физические лица, ведущие с ней совместную деятельность;
– негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах работников строительной компании или иной организации, являющейся ее связанной стороной.

Как мы видим из последней формулировки, тот негосударственный пенсионный фонд, который заключил договор не с самой строительной компанией, а со связанной с ней организацией (например, с материнской или с дочерней фирмой), тоже считается связанной стороной. Следовательно, чтобы обеспечить достоверность отчетности, строительной компании придется договариваться со всеми связанными с ней организациями, чтобы они информировали ее обо всех фактах заключения договоров с негосударственными пенсионными фондами.

Отбираем необходимую информацию

При большом количестве связанных сторон все сведения о них отразить невозможно, поэтому Положение требует указать лишь наиболее существенные.

Устанавливаем наиболее влиятельные стороны. На данном этапе производится отбор связанных сторон, информацию о которых нужно включить в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности. То есть из всех организаций и физических лиц, являющихся для строительной компании связанными сторонами, нужно выбрать тех, кто удовлетворяет хотя бы одному критерию, приведенному в пункте 6 ПБУ 11/2008. Критерии следующие:
– строительная компания контролируется или на нее оказывается значительное влияние организацией или физическим лицом, являющимися для данной компании связанной стороной;
– строительная компания контролирует или оказывает значительное влияние на организацию, являющуюся для данной компании связанной стороной;
– строительная компания и организация – связанная сторона – контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Значительное влияние – это возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, не контролируя его при этом. Значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств. Такое правило содержится в пункте 8 ПБУ 11/2008.

А кроме того, теперь необходимо отразить и:
– условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
– величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
– величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Это установленный минимум информации.

Приведем возможный вариант раскрытия информации в отдельном разделе пояснительной записки за 2008 год о взаимоотношениях с теми связанными сторонами, с которыми строительная компания «Авангардстрой» осуществляла значительные операции или имеет значительное сальдо расчетов по состоянию на 31 декабря 2008 года.

Так, одной из связанных сторон ООО «Авангардстрой» является открытое акционерное общество «Цементный завод», об отношениях с которым компания «Авангардстрой» написала в пояснительной записке следующее:

«ООО «Авангардстрой» владеет 25 процентами обыкновенных акций ОАО «Цементный завод». ОАО «Цементный завод» является постоянным поставщиком компании «Авангардстрой».

В течение 2008 года ОАО «Цементный завод» отгрузило ООО «Авангардстрой» цемента на сумму 21 150 000 руб. Расчеты между компаниями осуществлялись в денежной форме.

По состоянию на 31 декабря 2008 года кредиторская задолженность ООО «Авангардстрой» перед ОАО «Цементный завод» за поставленный цемент составила 543 000 руб.»

Отражаем выплаты руководству строительной компании. В пояснительную записку нужно включить также подробные сведения о доходах, полученных от компании ее основным управленческим персоналом.

В частности, речь идет о выплатах директору, членам совета директоров и наблюдательного совета строительной компании. Причем указать нужно не только зарплату, но и дивиденды, оплату лечения, предоставленных услуг и т. п.

Все выплаты должны быть приведены раздельно в разрезе краткосрочных и долгосрочных вознаграждений. При этом краткосрочными вознаграждениями считаются суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и одного года после отчетной даты.

Долгосрочными называют суммы, которые подлежат выплате по истечении года после отчетной даты. Об этом сказано в пункте 12 ПБУ 11/2008.

Обязанность указывать в пояснительной записке размеры выплат основному управленческому персоналу является новой – в прежнем ПБУ 11/2000 ее не было.

Какие требования необходимо соблюдать

При отражении сведений об операциях в пояснительной записке необходимо учитывать следующее.

Информация должна раскрываться отдельно для каждой из групп связанных сторон:
– основного хозяйственного общества (товарищества);
– дочерних хозяйственных обществ;
– преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;
– зависимых хозяйственных обществ;
– участников совместной деятельности;
– основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность;
– других связанных сторон.

Обратите внимание на следующее. Для связанных сторон, контролирующих друг друга, установлено дополнительное требование: характер их отношений подлежит описанию в пояснительной записке независимо от того, осуществлялись в отчетном периоде операции между ними или нет.

И еще одно обязательное требование: построение аналитического учета должно обеспечивать формирование информации о связанных сторонах, предусмотренной Положением (ст. 15 ПБУ 11/2008).

Чтобы выполнить это требование, компании придется внести корректировки в организацию своего бухгалтерского учета (ввести дополнительную аналитику).

Кто относится к управленческому персоналу

Под основным управленческим персоналом организации, согласно внесенному уточнению, которое приведено в статье 11 ПБУ 11/2008, понимаются:
– члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации;
– руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации);
– их заместители;
– члены коллегиального исполнительного органа организации;
– иные должностные лица, которые наделены полномочиями и ответственностью в вопросах осуществления планирования, руководства и контроля над деятельностью данной организации.

9 сентябрь 2008 О.Ю. Комарова,

директор департамента бухгалтерского учета

компании «АКАДЕМИЯ АУДИТА»

С уважением,

Геннадий Винников, эксперт Системы Главбух.

Ответ утвержден Александром Родионовым,

заместителем руководителя экспертной поддержки.

В последние годы изменения законодательства были направлены в том числе и на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Вместе с тем ведение налогового учета кардинально отличается от бухгалтерского. В целях исключения негативных последствий для организации необходимо знать все тонкости различий. Определим критерии разграничения понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица".

Аффилированное лицо

Состав понятия "зависимость (взаимозависимость) юридических лиц" применяется во многих отраслях права. В частности, в ГК РФ используются понятия "дочернее и основное общества" (ст. 105), "зависимое и преобладающее (участвующее) общества" (ст. 106). Наряду с этим в законах об отдельных видах хозяйственной деятельности используется понятие "аффилированное лицо".
Понятие "аффилированное лицо" определяется в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Так, согласно положениям ст. 4 названного Закона аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Согласно Закону N 948-1 аффилированными лицами юридического лица являются:
- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Связанные стороны в бухгалтерском учете

Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах", утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н (далее - ПБУ 11/2008), обязывает раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности организации. Кроме того, ПБУ 11/2008 требует, чтобы акционерные общества включали в свою бухгалтерскую отчетность сведения о связанных сторонах. При этом понятие "связанная сторона" в ПБУ 11/2008 раскрывается, в частности, и через понятие "аффилированное лицо". Так, связанными сторонами ПБУ 11/2008 признает юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Такими лицами могут являться аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ; лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией; негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.
Итак, связанными сторонами являются юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Закрытый перечень лиц, которые могут быть признаны связанными сторонами, приведен в п. 4 ПБУ 11/2008. К таковым относятся:
- аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ;
- лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией. Понятие совместной деятельности установлено, в частности, МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия", утв. Приказом Минфина России от 18.06.2012 N 106н. Так, согласно абз. 5 п. 3 названных МСФО совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон;
- негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.
Следует заметить, что согласно п. 6 ПБУ 11/2008 обязанность раскрывать информацию о связанных сторонах возникает у организации только в строго определенных случаях, а именно если:
- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) физическим лицом (одной и той же группой лиц).
Таким образом, представляется, что даже при наличии у организации связанных сторон информация о них раскрывается не в каждом случае, а только в перечисленных. При этом каждый критерий раскрытия информации основан на определении степени влияния связанной стороны на организацию (организации на связанную сторону, третьих лиц на организацию и связанную сторону).
В пункте 7 ПБУ 11/2008 раскрываются критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо. Так, на основании указанного пункта юридическое лицо и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо (имеют возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, в целях получения экономической выгоды от деятельности последнего), когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеет:
- более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (товарищества) в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе), либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц;
- одновременно право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.
В пункте 8 ПБУ 11/2008 приведены критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо. Согласно названному пункту юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролируют его (например, в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств).
Исходя из системного толкования положений ПБУ 11/2008, информацию о связанных сторонах, перечисленных в п. 4 ПБУ 11/2008, надлежит раскрывать в случаях, перечисленных в п. 6 ПБУ 11/2008 при условии соответствия связанных сторон критериям, перечисленным в п. п. 7 и 8 ПБУ 11/2008, и при условии, что в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами.
Следует отметить, что согласно п. 13 ПБУ 11/2008, если юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Взаимозависимые лица в НК РФ

В налоговом законодательстве используется понятие "взаимозависимое лицо". Оно раскрывается в ст. 105.1 НК РФ. Так, на основании п. 1 указанной статьи, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
В пункте 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены основания, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Итак, для целей налогообложения взаимозависимыми лицами являются:
- организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными), имеющие полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными);
- организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с их супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными;
- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
На основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Как видно, основным критерием для признания лиц взаимозависимыми признается доля прямого или косвенного участия одной организации в другой. Данный критерий используется также и при определении связанных сторон и аффилированных лиц.
Вместе с тем взаимозависимое лицо включается в перечень взаимозависимых лиц, указываемый в уведомлении о контролируемых сделках, предоставляемом в контролирующий орган, исключительно в случае, если в отчетном периоде с таким взаимозависимым лицом заключались контролируемые сделки.
Заметим, что понятие "аффилированное лицо" напрямую не используется в НК РФ, однако некоторые признаки взаимозависимых лиц, указанные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, совпадают с признаками аффилированных лиц, изложенными в ст. 4 Закона N 948-1. Таким образом, на практике взаимозависимое лицо нередко одновременно может являться и аффилированным.

Что в итоге?

На основании проведенного анализа понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица" приходим к выводу о том, что названные понятия, безусловно, являются взаимосвязанными, однако не являются идентичными.
Вместе с тем при использовании названных категорий следует учитывать, что признание лица связанной стороной общества не во всех случаях означает признание лица взаимозависимым с обществом, так же как и признание лица взаимозависимым с обществом не во всех случаях означает, что данное лицо является связанной стороной общества.
В каждом конкретном случае для каждой конкретной организации следует отдельно применять признаки взаимозависимости и связанности, учитывая при этом, что каждое взаимозависимое лицо организации может являться (но не обязательно) связанной стороной организации, а каждая связанная сторона организации может являться (но не обязательно) взаимозависимым лицом организации.
А перечень взаимозависимых лиц, указанный в уведомлении о контролируемых сделках, может существенно отличаться от перечня связанных сторон, указанного в пояснительной записке, составляемой при формировании бухгалтерской отчетности организации.

Кредитование связанных заемщиков сопряжено со значительным риском, вызванным высокой вероятностью одновременного неисполнения ими обязательств перед банком. Именно поэтому выявление групп связанных заемщиков является важной частью кредитного процесса и обязательным элементом риск-менеджмента в кредитной организации.

Юридическая связь

Юридическая связь заемщиков наиболее полно определена в российском законодательстве и подзаконных актах Банка России. В ее основу положено наличие между заемщиками связей по капиталу (участие в капитале) либо организационно-управленческих связей (табл.1).

Понятие юридической связи впервые установлено ст. 64 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», в соответствии с которой к связанным относятся заемщики, являющиеся по отношению друг к другу зависимыми или основными и дочерними.

Для определения указанных категорий заемщиков используются правила ст. 105 и 106 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Так, согласно его ст.105, хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

В данном случае в качестве преобладающего участия выступает владение одним заемщиком более 50% акций или долей в уставном капитале другого. Возможность определять решения, принимаемые заемщиком, возникает путем передачи полномочий единоличного исполнительного органа, внесения соответствующих ограничений в устав, либо обмена управленческим персоналом (вхождение работников одного заемщика в состав органов управления другого).

Статья 106 ГК РФ предусматривает признание хозяйственного общества зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % его голосующих акций (долей в уставном капитале).

Значительно более широкий перечень оснований для отнесения заемщиков к группе связанных содержится в п. 4.6 Инструкции Банка России от 16.01.2004 № 110-И «Об обязательных нормативах банков» (далее - Инструкция № 110-И).

Таблица 1

Новым в данном определении является появление косвенного влияния (через третьих лиц), а также необходимость включения в группу связанных заемщиков, на решения которых может оказывать влияние одно и то же третье лицо. Это дает возможность суммировать долю заемщика в уставном капитале другого клиента банка с долями связанных с ним физических и юридических лиц.

Кроме того, необходимо учитывать наличие миноритарных акционеров (дольщиков), позволяющее, даже при отсутствии контрольного пакета, определять решения, принимаемые заемщиком.

Следует отметить и факты совмещения одним физическим лицом управленческих должностей в органах управления нескольких клиентов банка. При этом в рамках Инструкции № 110-И участие органов государственной власти, органов местного самоуправления и государственных корпораций в уставном капитале юридических лиц не рассматривается в качестве основания для отнесения их к группе связанных заемщиков.

Инструкция содержит и достаточно спорное с позиции банковской практики требование относить к группе связанных клиентов физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей (далее - ИП), являющихся близкими родственниками. Основываясь на ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ и ст. 14 Семейного кодекса РФ, в качестве таких лиц можно признать супруга, супругу, родителей, детей, усыновителей, усыновленных, дедушек, бабушек, внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать) братьев и сестер.

Такой подход представляется оправданным лишь для супругов, имеющих совместный бюджет, и отвечающих по обязательствам каждого из них всем совместно нажитым имуществом. Для других же категорий его применение нелогично: несмотря на близкое родство, большинство заемщиков - физических лиц не зависит друг от друга, так как имеет совершенно разные источники доходов. Поэтому возникновение финансовых трудностей у одного из них необязательно приведет к их возникновению у другого.

Между тем данный подход закреплен в нормативных документах Банка России, и, несмотря на его несовершенство, коммерческие банки должны его применять.

Обязанность по выявлению юридической взаимосвязи обычно возлагается на юридическую службу, в которую на анализ передаются все учредительные документы заемщика и документы, подтверждающие полномочия его руководителей. Туда же поступают заключенные заемщиком договоры доверительного управления, простого товарищества и любые имеющиеся в распоряжении банка договоры, в которых, по мнению кредитного инспектора, могут содержаться условия, ограничивающие деятельность клиента.

При этом заключение работника юридической службы должно содержать перечень физических и юридических лиц, которые могут оказывать существенное влияние на решения, принимаемые заемщиком.

Также обязательным является участие в данном процессе сотрудника службы безопасности, которому на этапе рассмотрения кредитной заявки следует выявить и отразить в своем заключении факты совмещения руководителями заемщика своих обязанностей с работой в других организациях, наличия у основных учредителей и руководителей акций (долей) других компаний, их регистрации в качестве ИП.

Для этого используются как общедоступные базы данных (например, сведения официального сайта Федеральной налоговой службы, Системы профессионального анализа рынков и компаний СПАРК и др.), так и конфиденциальные источники информации.

Экономическая связь

Экономический подход к связанности заемщиков базируется на их финансовой зависимости, т.е. в качестве связанных рассматриваются заемщики - юридические и физические лица, ухудшение финансового положения одного из которых обусловливает или делает вероятным ухудшение финансового положения другого, что может быть причиной неисполнения (ненадлежащего исполнения) им обязательств перед банком.

Впервые в отечественной банковской практике понятие экономической связи было применено в Письме Банка России от 10.09.2004 № 106-Т «О расчете норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6)». В нем рекомендовалось делать вывод об отнесении заемщиков к связанным на основании сопоставления суммы обязательств по выданному одним заемщиком поручительству (гарантии) в обеспечение обязательств другого заемщика и (или) суммы обязательств одного заемщика перед другим с величиной его чистых активов.

X 1 = ,

где ДП - обязательства по договору поручительства (выданной гарантии), предоставленные заемщиком 1 в качестве обеспечения обязательств заемщика 2;
ТО - текущие требования заемщика 1 к заемщику 2 (дебиторская задолженность);
ТЗ - требования заемщика 1 к заемщику 2 по договорам займа;
ЧА - чистые активы заемщика 1 на последнюю отчетную дату.

Если значение X 1 составляет 10% и более, может быть сделан вывод об отнесении заемщиков к группе связанных.

Данный подход представляется не вполне оправданным, так как величина обязательств определяется на отчетную дату и не учитывает характер взаимоотношений между заемщиками в течение отчетного периода.

Недостаточно обоснованна и выбранная величина в 10% от чистых активов заемщика. Многие предприятия (в основном занятые в сфере торговли) не располагают значительным собственным капиталом, поэтому большинство их контрагентов будет попадать в разряд связанных. Так, например, все сельхозпредприятия региона, приобретающие у крупного поставщика минеральные удобрения с отсрочкой платежа, должны будут автоматически отнесены к группе связанных и их кредитование существенно затруднится.

Необходимо отметить, что ИП и предприятия, находящиеся на упрощенном режиме налогообложения, не имеют возможности использовать показатель «чистые активы», так как они освобождены от обязанности составления бухгалтерского баланса.

Также неудачным, на наш взгляд, является предложение некоторых экспертов установить зависимость не от чистых активов, а от доли каждого дебитора в общей сумме дебиторской задолженности заемщика.

Несмотря на большую долю, в абсолютном выражении величина дебиторской задолженности может быть незначительной для заемщика и ее потеря существенно не повлияет на его финансовое состояние.

При этом, согласно позиции Банка России 1 , признаком ухудшения финансового состояния заемщика является наличие безнадежных к взысканию требований в размере, равном или превышающем 25% его чистых активов.

В связи с вышеизложенным представляется целесообразным в качестве количественного критерия финансовой зависимости заемщиков использовать сумму балансовых требований (дебиторская задолженность, задолженность по договорам займа, приобретенным ценным бумагам и т.д.) и внебалансовых обязательств по договорам поручительства, гарантии, залога, предоставленных как обеспечение обязательств перед третьими лицами. При этом с целью исключения влияния единичных сделок (в первую очередь для предприятий оптовой торговли) в расчет включают только дебиторскую задолженность сроком погашения свыше 12 месяцев.

В качестве базы сравнения для предприятий, предоставляющих в налоговые органы бухгалтерский баланс, выбраны чистые активы, для прочих лиц - выручка за последний завершенный год.

X 2 = *100%,
где ТО долг - требования заемщика 1 к заемщику 2 по текущим обязательствам (дебиторская задолженность сроком погашения свыше 12 месяцев);
ЦБ - приобретенные заемщиком 1 ценные бумаги заемщика 2;
ДЗ - остаточная стоимость имущества заемщика 1, предоставленного в качестве обеспечения обязательств заемщика 2 по договору залога;
ПР - прочие обязательства заемщика 1, исполнение которых связано с неплатежеспособностью заемщика 2 (авалированные векселя, обязательства по компенсации убытков и т.п.);
ЧА(ВР) - чистые активы на последнюю отчетную дату (для предприятий, составляющих бухгалтерский баланс) или выручка за последний завершенный год (для прочих лиц) Заемщика 1.

Вывод об отнесении заемщиков к группе связанных делается тогда, когда величина показателя X 2 равна или превышает 25%. Представляется, что использование данного показателя позволит с достаточно высокой точностью определять уровень финансовой зависимости одного заемщика от другого.

Однако существует ряд более сложных случаев, не подпадающих под приведенную выше формулу: например, при кредитовании добывающей компании и связанного с ней, но формально не аффилированного, трейдера. При своевременных расчетах заемщики не имеют существенных обязательств друг перед другом, однако в любом случае финансовое состояние трейдера критически зависит от состоятельности добывающей компании.

Для регулирования подобных случаев в 2005 г. Банк России разработал и опубликовал на своем официальном сайте проект указания «Об обязательном нормативе максимального размера кредитного риска на группу экономически связанных заемщиков», учитывающий международную практику - рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору и международные стандарты финансовой отчетности.

Этот проект относил к экономически связанным заемщикам лиц, вовлеченных в единый экономический (производственный, инвестиционный, сбытовой, торговый, научно-исследовательский) цикл, в том числе участвующих в совместном производстве конечного продукта на разных стадиях, организующих совместный сбыт, проводящих общие научные исследования.

Хотя данное указание не было принято, предложенные им подходы могут использоваться коммерческими банками при разработке собственных регламентов, определяющих порядок отнесения заемщиков к группе связанных.

В качестве наиболее значимых и в максимальной степени формализованных следует отметить три критерия: зависимость по сбыту; по потребляемому сырью, по заложенному имуществу.

Представляется, что заемщиков можно считать зависимыми по сбыту, если один из них занимает более 25% в структуре годовой выручки другого, и сбыт продукции иным покупателям не может быть налажен в течение ближайших 30 календарных дней (в связи со специфичностью производимой продукции, территориальной удаленностью, сильной конкуренцией на рынке и т.д.).

Зависимость по потребляемому сырью возникает в случае, если доля одного поставщика превышает 25% общего объема поставок, а время организации поставок из альтернативных источников как минимум на 30 календарных дней превышает срок расходования имеющихся запасов.

Величина в 30 дней в обоих случаях принята в соответствии с подходами, рекомендованными регулятором 2 . При наличии финансовых затруднений заемщика и прекращении им закупки продукции (поставки сырья), связанный с ним клиент не сможет рассчитаться по своим обязательствам перед банком и через 30 дней обслуживание долга по его ссудам будет признано «средним» 3 .

Основанием для отнесения к связанным является также предоставление заемщиком имущества в залог (даже если его остаточная стоимость меньше 25% чистых активов) в качестве обеспечения обязательств другого заемщика, если его реализация приведет к остановке производства залогодателя. К такому имуществу относят основные производственные линии, здания, земельные участки и т.д.

Все три предложенных критерия имеют общий недостаток - зависимость от субъективного мнения. Между тем, их грамотное применение позволит, на основании профессионального суждения кредитного инспектора (или риск-менеджера), ограничивать риск кредитования предприятий, не подпадающих под формальные критерии связанности.

В обобщенном виде критерии экономической связанности заемщиков можно представить следующим образом (табл.2).

Таблица 2

Неформальная связь

При кредитовании малого и среднего бизнеса достаточно часто встречается ситуация, когда между заемщиками нет формальной юридической или экономической связи, однако фактически их деятельностью управляет одно лицо, контролирующее различные компании и/или ИП через подставных лиц.

Обычно подобная схема используется чиновниками, которым запрещено либо нежелательно с точки зрения имиджа совмещать государственную службу с предпринимательской деятельностью (руководители муниципальных районов, сотрудники органов законодательной и исполнительной власти, милиции, прокуратуры и т.д.). В регионах подобные лица часто одни из наиболее привлекательных заемщиков и формируют значительную часть ссудных портфелей местных банков и региональных филиалов.

Следует отметить, что такая практика также может использоваться мошенниками, которые путем проведения фиктивных операций по купле-продаже продукции между несколькими формально несвязанными друг с другом лицами «надувают» выручку и обороты по расчетным счетам, а затем обращаются за получением кредита на каждую из компаний. Если связь между ними не будет выявлена, кредитные проекты могут попасть на рассмотрение к разным кредитным инспекторам, которым достаточно сложно будет оценить реальную кредитоспособность каждого из заемщиков.

Несмотря на то, что выявление неформальных связей заемщиков и пресечение их мошеннических действий в большинстве банков возложено на службу безопасности, кредитный сотрудник (или риск-менеджер) вполне может сделать это и на своем уровне. На практике свою эффективность доказали следующие методы (табл.3).

Таблица 3

Наличие подобных признаков еще не свидетельствует о связанности заемщиков, однако требует дополнительной проверки со стороны службы безопасности банка. По ее результатам кредитный инспектор (или риск-менеджер) может сделать вывод об отнесении тех или иных заемщиков к группе связанных по неформальным признакам.

Выводы

Как правило, регламенты по выявлению групп связанных заемщиков разрабатываются коммерческими банками только в связи с необходимостью соблюдать требования регулятора, они не проявляют заинтересованность в развитии собственных критериев их оценки. Связано это с тем, что в краткосрочной перспективе излишняя диверсификация невыгодна для банка. Отказ от кредитования нескольких членов группы связанных заемщиков влечет потерю процентных доходов и может даже привести к уходу всей группы на обслуживание в другой банк.

Тем не менее в долгосрочной перспективе кредитным организациям следует избегать излишней концентрации кредитного портфеля на нескольких группах клиентов. В условиях кризиса и самые надежные заемщики могут испытывать проблемы с возвратом ссуд, которые обязательно отразятся на финансовом результате банка. Именно поэтому службам банка и в первую очередь службе риск-менеджмента необходимо на всех этапах кредитного процесса выявлять взаимосвязь между заемщиками и жестко контролировать уровень концентрации кредитных вложений.

1 П. 3.4.1 Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».
2 Письмо Департамента банковского регулирования и надзора Банка России от 02.11.2005 № 15-1-1-9/2916 «О некоторых аспектах оценки качества ссуд».
3 При условии применения банком Указания Банка России от 23.12.2008 № 2156-У «Об особенностях оценки кредитного риска по выданным ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности».

Сегодня сделки между взаимозависимыми лицами по-прежнему являются объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов, и налоговики снова стали делать акцент на проверку длительности взаимоотношений налогоплательщиков с контрагентами, аффилированность компаний. Но как понять, что компания и, к примеру, физическое лицо подпадают под категорию взаимозависимых (аффилированных) лиц? Какими нормами сегодня регламентируется вопрос взаимозависимости лиц в налоговых правоотношениях?

Безусловно, взаимозависимость лиц для налоговиков первоочередное основание по проверки таких компаний на правильность применения цен по совершаемым (совершенным) сделкам. Налоговое законодательство РФ все больше предъявляет дополнительные требования и применяет особые правила по проверке сделок, совершенных взаимозависимыми и аффилированными лицами. Ведь очевидно, что от взаимозависимости участников сделки зависит порядок исчисления налогов, а значит, налоговики должны применять особые методы налогового контроля над такими сделками и компаниями.

В 2017 году взаимозависимость лиц в налоговых правоотношениях возникает у всех налогоплательщиков различных форм собственности и правовых статусов: физических лиц, юридических лиц, индивидуальных предпринимателей. При такой взаимозависимости каждая сторона воздействует на совершаемые между другими физическими, юридическими лицами сделки, а главное на результаты таких сделок. Взаимозависимость возникает и в случаях, если физические или юридические лица владеют долей капитала другого физического или юридического лица, либо же находятся в подчинении одного физического лица, когда один человек имеет более низкий статус, чем другой, или такие лица вовсе являются родственниками.

Стоит отметить, что в 2017 году между лицами может заключаться соглашение, которое будет делать участников сделки взаимосвязанными лицами именно по вопросам, связанным с налогообложением. Данное соглашение заключается для достижения совместных общих целей, в частности по усовершенствованию системы ведения предпринимательской деятельности в целом.

Понятие взаимозависимости лиц в налоговых правоотношениях

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами в целях налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми оказывают влияние на условия, а главное результаты совершенных ими сделок, на экономические результаты их деятельности, а также на результаты экономической деятельности лиц, которых они представляют (п. 1 ст. 105 Налогового кодекса РФ).

Как физические так и юридические лица в налоговых правоотношениях могут быть взаимозависимыми лицами. Если мы говорим о сделках, совершенных физическими лицами, не занимающимися предпринимательской деятельности и не имеющими какого-либо правового статуса, то их взаимозависимость служит неким препятствием для пользования установленными Налоговым кодексом РФ налоговыми вычетами. Глава 14.1 Налогового кодекса РФ с актуальными на сегодняшний день изменениями посвящена методам и правилам определения взаимозависимости компаний и физических лиц, а также определения доли участия таких физических лиц.

Признаки взаимозависимости лиц в соответствии с Налоговым кодексом РФ

В действующем Налоговом кодексе РФ большое внимание уделяется признакам взаимозависимости лиц и отношениям между такими лицами. Не менее большое внимание уделено налоговым последствиям совершаемых взаимозависимыми лицами сделок. Все дело в том, что взаимозависимым юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам гораздо проще занижать свою налоговую ответственность посредством применения различных незаконных схем, а иногда и вовсе такими методами уходить от уплаты налогов.

Однако если лица являются взаимозависимыми, то к сделкам, которые они совершают, могут быть применены особые правила налогового контроля. Ранее нами уже рассматривалась статья про «Развитие способностей налоговых органов выявлять и привлекать к ответственности аффилированных (подконтрольных) лиц» , в которой мы перечисляли признаки взаимозависимости (аффилированности) лиц, которые прямо содержатся в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ, это:

• организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• физлицо и организация в случае, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
• организация и лицо, имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;
• организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица;
• организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ;
• организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
• организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
• организации и (или) физлица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
• физлица в случае, если одно физлицо подчиняется другому лицу по должностному положению;
• физлицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и не полнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Взаимозависимость лиц также может быть выявлена и подтверждена в результате (по завершении) проверки контролируемых лиц (организаций налогоплательщиков). Решение о проведении такой проверки может быть принято и вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. Форма решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907.

Помимо указанного необходимым признаком взаимозависимости лиц является наличие отношений зависимости между юридическим или физическим лицом, а также аффилированным лицом этого юридического или физического лица.

При этом зависимость может иметь место в следующих случаях, если:

• юридическому или физическому лицу принадлежит часть доли в уставном капитале юридического лица в той мере, которая обусловливает участие в органе управления с правом голоса;
• физическое лицо в силу своей должности, а юридическое лицо в силу своего правового статуса имеют право давать обязательные для исполнения юридическим лицом указаний (или применяют способы иным образом определять его действия);
• имеются родственные (семейные) связи между физическими лицами.

Сегодня, пожалуй, наиболее распространенной формой взаимозависимости лиц считаются имущественные отношения, которые основаны на участии в уставном капитале конкретной компании. Всем известно, что договорные отношения между взаимозависимыми лицами возникают тогда, когда одна или несколько компаний получают возможность на основании договора влиять на решения, принимаемые другой компанией.

Контролируемые сделки взаимозависимых лиц и их выявление налоговыми органами

При заключении взаимозависимыми лицами между собой сделок, они рискуют стать «контролируемыми сделками». Что означает «контролируемая сделка»? Это означает, что налоговая инспекция с большим интересом заинтересуется такой сделкой, чтобы определить, не допустили ли участники (стороны) такой сделки необоснованного завышения ее суммы, или наоборот, не занизили ли до низших пределов. Ведь при занижении или завышении суммы сделки равноценно занижается или завышается налоговая база для уменьшения налога, или же получения налогового вычета.

Пунктами 2 и 3 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ определены налоговые критерии по определению контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Так, в соответствии с указанной нормой, контролируемой сделкой между взаимозависимыми лицами признается сделка, которая совершена взаимозависимыми лицами – резидентами РФ, и имеет хотя бы одно из нижеперечисленных обстоятельств:

• годовой доход по всем сделкам свыше 1 млрд. руб. (п.2 ст.105.14 Налогового кодекса РФ);
• годовой доход по всем сделкам более 60 миллионов руб., при том, что одна из сторон сделки:

— платит НДПИ по процентной ставке, а предмет сделки – добытое полезное ископаемое, подпадающее под НДПИ;

— одна из сторон не платит налог на прибыль, или платит по ставке 0%, а другая сторона таких льгот не имеет;

— одна из сторон – резидент ОЭЗ, или СЭЗ, где применяются льготы по налогу на прибыль, а другая таким резидентом не является;

— одна из сторон – плательщик налога на прибыль по п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ и ведет учет доходов (расходов) по ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, а другая сторона не является таковым, либо является, но доход (расход) по ст. 275.2 не учитывает;

— хоть одна из сторон участвует в региональном инвестиционном проекте, где ставка по налогу на прибыль понижена или 0%;

— хоть одна из сторон — это исследовательский корпоративный центр, освобожденный от уплаты НДС по ст. 141 Налогового кодекса РФ;

— объем сделок за год между взаимозависимыми лицами превысил 100 млн. руб., при этом одна из сторон – плательщик ЕСХН, или ЕНВД, а другая сторона такой специальный режим не применяет.

Хуже всего, если налоговая посчитает, что неконтролируемые сделки заключаются между взаимозависимыми компаниями в целях получения ими необоснованной налоговой выгоды, вот тогда она запросто устроит проверку и по ее результатам до начислит налоги. Наверное, базовым критерием взаимозависимости в налоговых правоотношениях является факт участия одного юридического лица в капитале другого. Кроме того, взаимозависимость таких лиц может быть доказана и установлена в судебном порядке, причем по любым основаниям, если отношения между ними обладают указанной выше способностью. Взаимозависимость лиц в первую очередь влияет на налоговые обязательства, даже в случаях, прямо не следующих из норм Налогового кодекса РФ.

Если в 2016 году налогоплательщик совершил хоть одну контролируемую сделку, то он обязан уведомить о ней налоговую инспекцию. Такое информирование налогового органа представляет собой специальный отчет (уведомление), форма которого утверждена Приказом ФНС России от 27 июля 2012г. № ММВ-7-13/524. Уведомление о совершении контролируемой сделки подается налогоплательщиком не позднее 20 мая года, следующего за годом, в котором заключалась контролируемая сделка. Соответственно в текущем году, взаимозависимые лица для целей налогообложения, за совершенные ими в 2016 году контролируемые сделки должны были отчитаться до 22 мая 2017 года.

Подводя итог, отметим, как мы уже определили взаимозависимыми лицами в налоговых правоотношениях могут быть как физические лица, так и юридические. Если речь идет о сделках только с участием физлиц (не имеющих статуса ИП), то их взаимная зависимость является препятствием для пользования установленными Налоговым кодексом РФ налоговыми вычетами. Взаимозависимые юридические лица (а также физические лица, имеющие отношение к их деятельности и те, что находятся в служебной субординации) могут иметь ограничения в части определения финансовых условий заключения сделок, если соответствующие правоотношения будут признаны контролируемыми. Кроме того, если ФНС посчитает, что сделки, не являющиеся контролируемыми, заключаются между взаимозависимыми бизнес-структурами в целях получения ими необоснованной налоговой выгоды, то может устроить проверку и до начислить налоги. Но у налогоплательщиков есть хорошие шансы оспорить подобные действия ФНС в судебном порядке.